引言
近期国税总局公布了《税收征收管理法（修订征求意见稿）》，把税款滞纳金改为“税款迟纳金”，近日南通中级人民法院一则税法判例强调，加征税款滞纳金应以纳税人存在主观过错为必要条件。在税收征管领域，税款滞纳金是一项重要的制度规定，除了税款本身的争议之外，关于税款滞纳金的争议也不在少数。税款滞纳金的法律属性是补偿性还是惩罚性？应否加征税款滞纳金？加征税款滞纳金应否考虑纳税人的主观过错？税款滞纳金能否超越本金？税款滞纳金的加征起点从何时开始？这些问题都值得我们思考。本文拟结合这些税款滞纳金相关的争议问题，对税款滞纳金制度进行简要分析。
一、税款滞纳金已由补偿性转变为了当前的惩罚性
根据现行有效的《税收征收管理法》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”规定，税款滞纳金的计算标准是日万分之五，用年化利率换算，利率为18.25%。
税收乃公法之债，公法之债同私法之债，需要还本付息，为保障国家税款利益不受侵害，对于未按期及时缴纳税款的纳税人，要求其对欠缴税款进行弥补和补偿十分有必要。2001年税收征收管理法修订，首次把税款滞纳金的标准调整到每日万分之五（年化18.25%），在2001年修订的同时期，一般商业信贷的存贷款利率都很高，比如1995年7月1日公布的1年期金融机构贷款利率为12.06%，1至3年贷款利率达到13.5%，3至5年的贷款利率更是高达15.12%。因此，考虑到日万分之五标准制定之初的经济社会情况，加收日万分之五的税款滞纳金只是比一般市场的金融机构贷款利率略高，税款滞纳金的经济本质是对欠缴税款的补偿，只相当于税款利息。
而随着社会经济的发展，资金拆借的存贷利率一直下行。以民间借贷利率为例，2015年9月1日施行的《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》（法释〔2015〕18号）规定，对年利率在24%以下的利息予以法律保护；而到了2020年8月20日施行的《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》（法释〔2020〕6号）规定，受法律保护的利率上限则调整为合同成立时一年期贷款市场报价利率（LPR）的四倍。
以2025年4月21日公布的最近一期一年期LPR3.21%为例，其四倍上限为年利率12.84%，税款滞纳金日万分之五（年化18.25%）的标准比四倍LPR还高5.41%，相当于当前LPR的6倍之多，现行税法规定的税款滞纳金加收标准与日常生活中资金存贷利率的差距越来越大。
虽从静态角度看，税款滞纳金日万分之五（年化18.25%）的标准自2001年至2025年没有发生变化，但从动态角度看，与之有密切关联的日常资金存贷利率已发生了巨大的变化，一般市场的资金存贷利率持续下行，并将继续下行，两相对比，日万分之五（年化18.25%）的标准已经由补偿性转变为现在的惩罚性，而且随着时间的推移，惩罚性愈来愈明显。
二、惩罚性决定了加征税款滞纳金时应考虑纳税人的主观过错状态
在征管实践中，有一种认识，认为税收罚款根据违法情节可以进行调整，但是税款滞纳金是伴随税款而生，有欠缴税款必定有税款滞纳金，加征税款滞纳金不论违法情节、不用考虑纳税人的主观态度。
上述认识与征管法的规定相冲突。税收征收管理法明确规定，判定是否加征税款滞纳金需要考虑征纳双方的主观态度。根据征管法第五十二条规定，对于税务机关过错造成的纳税人少缴税款，不加收税款滞纳金；对于纳税人自身失误造成少缴税款的，需加收税款滞纳金；对于偷抗骗税的，需要加收税款滞纳金，但对偷抗骗税的认定，也需要考虑纳税人的主观态度、是否具有偷税等的主观故意。
上述认识也与司法实践相违背。最高人民法院的司法实践支持加收滞纳金应考虑纳税人是否存在过错或者责任。最高人民法院﹝2015﹞行提字第13号行政判决认为，在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。
上述认识并不符合公平公正的执法理念，税款滞纳金当前的惩罚性属性，对纳税人而言是难以承受的沉重经济负担，如不考虑纳税人的主观态度，一概无差别的加收税款滞纳金的话，必将导致税务机关与纳税人的权益配置更加失衡，引发新的纳税争议与纠纷，不利于纳税遵从度的提高。
正如南通中院（2024）苏06行终522号裁判认为，税款滞纳金并非总是与欠缴税款行为相伴而生，税款滞纳金本质上是一种带有惩戒性质的经济手段，是对纳税人未按时履行纳税义务这一违法行为的惩罚，因此税务机关追缴税款滞纳金应以纳税人存在主观过错为必要条件，过错是判断如何承担税款滞纳金责任的重要因素。
三、惩罚性决定了加征税款滞纳金不应超过税款本金
纳税人普遍认为，税款滞纳金属于行政执行滞纳金的范畴，应受《行政强制法》第四十五条“加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额”规定的约束，加收的税款滞纳金不能超过税款本金。而税务机关普遍认为，税款滞纳金不是行政执行滞纳金，税款滞纳金的加收依据是《税收征收管理法》，《税收征收管理法》和《行政强制法》是特别法和一般法的关系，根据特别法优于一般法的法律适用原则，对于税款滞纳金的加收，应按照《税收征收管理法》而非《行政强制法》的规定，因此加征税款滞纳金不受本金约束。
但探究税款滞纳金的历史演绎和经济本质，现行的日万分之五（年化）标准已远超一般市场的存贷利率，具有明显的惩罚性，税款滞纳金的惩罚性决定了其不能超过税款本身。
一方面，税务征管应遵循行政比例原则要求，税务机关实施的税务执法“手段”应为其“目的”所需，“手段”不能超过“目的”，加收税款滞纳金是为了督促未履行纳税的行政相对人及时履行缴纳税款的义务，若加收的税款滞纳金超过税款本身，则“手段”超过了“目的”，显然与比例原则相违背。
另一方面，从行政适当性或者必要性原则出发，因税款滞纳金的惩罚性，税务机关在执法过程中应在国家税款利益和纳税人权益之间进行平衡，不能只关注国家税款利益的保护而漠视纳税人权益，在能够选择时应选择对纳税人损害最小的方式进行执法，在督促纳税义务人履行缴纳税款义务的同时，避免因税款滞纳金对纳税人造成过重的金钱义务负担。
而且结合当前司法实践，越来越多的法院支持税款滞纳金不超过税款本金。人民法院案例库收录案例（2022）苏0115民初15643号民事判决认为，税务机关加收滞纳金系依法强制纳税人履行缴纳税款义务的行为，税务机关为依法强制纳税人履行缴纳税款义务而加收滞纳金，属于税务机关实施行政强制执行的方式。税务机关加收滞纳金的行为，符合行政强制法第四十五条规定的适用条件，应当遵守滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定。
四、结论
因此，不管是从均衡保护国家税款利益和纳税人合法权益的角度出发，还是从提高行政效率以形成稳定合理预期进而提升纳税人遵从度的角度出发，都应对当前执行的日万分之五（年化18.25%）的税款滞纳金标准进行调整，从当前的惩罚性回归到补偿性，回归到税款滞纳金就是加收的税款利息这一经济本质上来。建议按照2015年公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第五十九条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。”规定，对未按期缴纳税款的纳税人，按日加收税款利息。如此，则避免了与《行政强制法》行政执行滞纳金的纠缠与混乱，既达到了督促纳税人及时缴纳税款的目的，又不会造成纳税人过重的经济负担，实现合法合理公正公平行政执法的内在要义。